证监会会计监管报告专题分析：上市公司所得税处理存在哪些共性问题？
作者：刘媛媛 本报记者 燕烁烁
日前，证监会发布的《 上市公司2023年年度财务报告会计监管报告 》（以下简称《报告》）第五部分专题分析了所得税相关问题，指出部分上市公司所得税处理存在的共性问题，具体包括预缴土地增值税相关所得税会计处理不恰当、未恰当确认递延所得税资产和负债、计量递延所得税资产和负债时采用的税率不正确等。所得税处理是企业财务报告中的重要组成部分，如果处理不当，不仅可能引发税务风险，而且可能对公司财务状况、经营成果和品牌声誉造成不利影响，需要引起上市公司高度重视。
预缴土地增值税
所得税会计处理方法不一致
审阅分析发现，上市公司对于预缴土地增值税相关所得税会计处理方法不一致——部分上市公司就此确认了递延所得税负债，部分上市公司未确认相关递延所得税负债。若根据相关税收政策，上市公司预缴的土地增值税已在当期计算应纳税所得额时予以扣除，则预缴土地增值税形成了一项应纳税暂时性差异，上市公司应相应确认递延所得税负债。
2023年，M房地产公司取得房屋预售款10亿元（不含税），适用2%的土地增值税预征率，预缴土地增值税2000万元。根据企业会计准则，预缴土地增值税对应的预售款不符合收入确认条件。按照配比原则，企业在会计处理时，没有将这部分税款计入当期损益。在税务处理上，根据《 房地产开发经营业务企业所得税处理办法 》（国税发〔2009〕31号） 第十二条，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。据此，M公司预缴的土地增值税，可以在企业所得税税前扣除。
那么，M公司因预缴土地增值税产生的税会差异，应当如何处理呢？《报告》指出，若根据相关税收政策，上市公司预缴的土地增值税已在当期计算应纳税所得额时予以扣除，则预缴土地增值税形成了一项应纳税暂时性差异，上市公司应相应确认递延所得税负债，即根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付所得税的金额。
浙江财经大学财政税务学院硕士研究生导师吴伟强分析，根据《报告》的要求，M公司应当在2023年确认与预缴土地增值税相关的递延所得税负债2000×25%=500（万元），待以后房产交付年度会计收入实现后，将递延所得税负债转回。需要注意的是，由于M公司在2023年已经将预缴的土地增值税在企业所得税税前扣除，在会计收入实现年度，不能再就这部分税款重复进行税前扣除。
外购无形资产
账面价值与计税基础可能有差异
审阅分析发现，部分上市公司递延所得税相关会计处理不恰当——有的上市公司相关无形资产购买成本按照规定可在所得税税前全额抵扣，无形资产账面价值与计税基础存在差异。但是，这些上市公司认为，该无形资产使用寿命不确定、未来没有处置计划，因此未就已进行税前扣除的无形资产确认递延所得税负债。
上市公司N公司位于海南自由贸易港，适用25%的企业所得税税率。2023年7月，N公司与某公司签订特许权使用合同，支付了400万元的特许权使用费，合同约定的使用期限为5年。企业将支付的特许权使用费作为无形资产入账核算，并按直线法进行摊销。2023年末，企业在会计上计提了无形资产摊销400÷5÷2=40（万元），无形资产账面价值为360万元。
根据《 财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知 》（财税〔2020〕31号），对在海南自由贸易港设立的企业，新购置（含自建、自行开发）固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元（含）的，允许一次性计入当期成本费用，并在计算应纳税所得额时扣除。据此，N公司在税务处理时，将其支付的400万元特许权使用费全部计入2023年度成本费用，并在企业所得税税前扣除。
那么，N公司应当如何处理相应的税会差异呢？根据企业会计准则及相关规定，对于既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损），且初始确认的资产和负债未导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异、亦非企业合并交易中产生的资产或负债相关初始确认形成的暂时性差异，不确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债（即初始确认豁免）。吉林财经大学中国大企业税收研究所研究员孔令文介绍，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，形成无形资产的，可按照无形资产成本的200%在税前摊销。这种情况属于可以初始确认豁免的情况，由此产生的暂时性差异不确认递延所得税资产。
但是，N公司的情况并非如此。孔令文分析，N公司因外购无形资产享受一次性税前扣除优惠产生暂时性差异，不属于初始确认豁免情形，应当确认递延所得税影响。2023年资产负债表日，N公司此项无形资产的账面价值（360万元）大于其计税基础（0），企业应当按照应纳税暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确认递延所得税负债（360－0）×25%=90（万元）。此后5年，N公司每年需要相应转回递延所得税负债。
计量递延所得税
错误适用当期优惠税率
审阅分析发现，部分上市公司处在企业所得税优惠期内，未来5年其适用的企业所得税率将逐步提高，但在本期计量递延所得税资产和负债时，错误地采用当期优惠税率。
G公司是一家提供节能服务的公司。2018年，G公司实施合同能源管理项目，符合享受企业所得税“三免三减半”优惠的条件。2019年，G公司取得第一笔经营收入。为加快技术改造，提升研发能力，促进技术创新，降低经营风险，G公司决定对部分固定资产采取加速折旧方法，即2023年6月1日以后新购入并专门用于研发活动的仪器、设备，单位价值不超过200万元的，采取一次性计入当期成本费用的方法，不再分年度计算折旧。
G公司在2023年6月购置一台价值200万元的节能设备，预计无残值，并于2023年7月予以加速折旧，一次性计入当期成本费用。但是根据税法规定，该设备应该按直线法折旧，在使用年限10年内平均摊销，2023年可税前抵扣的折旧额为200÷10÷2=10（万元）。由于固定资产加速折旧导致会计上的折旧费用大于税法上的折旧费用，固定资产账面价值低于计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异。G公司应就暂时性差异确认递延所得税资产。
那么，在以后年度税率可能会发生变化的情况下，G公司应如何确认递延所得税资产呢？根据企业会计准则及相关规定，资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。国家税务总局滁州市税务局所得税科科长黄郭峰认为，实务中，企业产生的暂时性差异预计转回期限可能比较长，如果按照发生当期优惠税率计算递延所得税负债，将导致确认的递延所得税减少，不符合谨慎性原则。因此，企业会计准则规定，企业应按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。
黄郭峰结合G公司案例分析，2019年—2021年，G公司可享受企业所得税免税优惠，2022年—2024年，G公司可享受减半征收优惠，实际税率为12.5%，2025年起适用25%税率。2023年资产负债表日，G公司就该固定资产确认的递延所得税资产金额为20×12.5%+（8×20+10）×25%=45（万元）。G公司应在后续的资产负债表日进行复核并根据实际情况予以调整。
税会差异处理好，税务风险会减少
作者：苏强 兰州财经大学教授
证监会发布的《 上市公司2023年年度财务报告会计监管报告 》（以下简称《报告》）显示，部分上市公司在收入确认和计量方面存在会计处理错误。笔者分析发现，《报告》提到的一些问题，其税务处理与会计处理可能存在差异，需要引起企业的重视。
情形一：既卖软件又卖升级服务
A上市公司向客户销售通用软件产品，销售合同条款中包括销售软件和后续免费提供终身升级服务，合同价款为100万元（不含税，下同），采用直接收款方式，A公司向其他客户单独销售该软件维护和终身升级服务的价格为10万元。根据企业会计准则及相关规定，A公司应当将软件和服务识别为两项履约义务，90万元一次性确认为软件销售收入，10万元确认为合同负债，在后续履行该履约义务期间，将合同负债分期确认相关服务收入。
在这种销售模式下，企业的税务处理和会计处理存在差异。在增值税处理上，根据《 财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知 》（财税〔2005〕165号）第十一条第（二）款，纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。结合A公司情况，其销售软件和后续升级服务并采用直接收款方式，属于混合销售行为，应当在收到销售款或者取得索取销售款凭据时，就全部销售额100万元确认收入，适用13%的税率计算销项税额，无须考虑是否提供后续服务。同时，如果A公司符合享受软件产品增值税即征即退政策的条件，其当期软件产品销售额应按照100万元计算。
在企业所得税处理上，根据《 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 》（国税函〔2008〕875号）第一条，企业销售商品同时满足四个条件，应确认收入的实现。具体包括商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。A公司向客户销售通用软件产品，应在同时满足这四个条件时一次性确认收入100万元，并计算缴纳企业所得税。需要注意的是，如果企业为特定客户开发软件并收取费用，应根据开发的完工进度确认收入并计算缴纳企业所得税。
情形二：分阶段收取合同款项
B上市公司向客户提供专用设备安装服务，根据合同约定的分阶段验收条款，在产品组装完毕、安装验收完毕和取得最终验收报告的节点，B公司可以分别收取合同金额的30%、50%和20%。
该专用设备在B公司场地安装，客户安排驻厂代表实时监控安装进度，但不具有合格收款权。
根据企业会计准则及相关规定，B公司不能仅因客户对在建商品或服务分阶段验收、分期付款或实时监控，认定客户在履约过程中已取得相关商品或服务控制权，也无法在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分，收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。B公司应当采用时点法在取得最终验收报告的时点，即控制权转移时一次性确认收入。
从税法角度来分析，根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第一款，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。据此，B公司应按照书面合同约定的收款日期，分别按对应收款比例确认增值税应税销售额。在企业所得税方面，国税函〔2008〕875号文件第二条明确，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。因此，B公司提供安装服务应采用完工进度法确认企业所得税收入。如果B公司在税务处理时采用“终验法”一次性确认收入，且确认时点晚于书面合同约定的收款日期，就会出现未及时确认增值税应税销售额、未及时确认企业所得税应税收入的情况，进而引发税务风险。
情形三：自建充电桩提供充电服务
C公司在指定区域自行建造充电桩设备，其客户可以通过自助充电形式为电动车充电，C公司向客户收取相应费用。根据企业会计准则及相关规定，在这类交易中，企业应谨慎判断其在提供充电服务过程中是否取得了相关电力的控制权，若未取得控制权，其收取的应付给电网公司的电费部分实质上为代收代付性质，应当按照净额确认收入。
在税务处理上，无论C公司为主要责任人还是代理人，按照总额法确认收入还是按照净额法确认收入，均不能将其应付给电网公司的电费作为代收代付款项处理，也不能按照销售服务适用6%的税率计算增值税，否则，将出现适用税率错误、少缴税款的情况，还可能导致少计企业所得税收入、成本，进而影响业务招待费、广告和业务宣传费的计算基数和税前扣除限额等问题。
基于上述分析，C公司正确的增值税处理是：在向电网公司购电时，取得电网公司开具的增值税专用发票并抵扣进项税额；在向客户提供充电服务时，按照向客户收取的全部价款确认应税销售额并开具增值税发票，购销环节税率均为13%。在进行企业所得税处理时，C公司应按照转售电力全额确认收入并结转成本。
来源：中国税务报；2024年09月06日；版次：05。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！
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