非经常性损益不合规税务处理情形

非经常性损益：出现不经常，风控在日常

非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的各项交易和事项产生的损益。《 上市公司2023年年度财务报告会计监管报告 》（以下简称《报告》）的第八部分，专题分析了部分上市公司非经常性损益相关问题。审阅分析发现，部分上市公司未按照非经常性损益的定义，正确认定非经常性损益项目。从笔者实务经验看，在非金融企业收取资金占用费、企业对外支付赔偿款、企业产生债务重组损益等情形下，一些企业容易出现税务处理不合规问题。

非金融企业收取资金占用费

根据印花税法所附《印花税税目税率表》，应税凭证中的借款合同，是指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人（不包括同业拆借）的借款合同，非金融企业因出借资金订立的借款合同，不属于印花税应税凭证。但是，企业根据该合同收取的资金占用费，需按照规定缴纳增值税和企业所得税。

在增值税处理上，企业应当按照贷款服务适用6%税率缴纳增值税。符合统借统还条件的，可以享受增值税免税优惠。实务中，部分企业在发生此类交易时，因资金借用方未及时索取发票，未在借款合同约定的收取利息当天确认增值税纳税义务，未按规定申报未开票销售额，引发税务风险。

在企业所得税处理上，非金融企业因出借资金订立的借款合同，相应的利息收入应计入收入总额，并按照合同约定的收取利息日期确认收入的实现。如果企业将收取的资金占用费计入“财务费用”科目，在企业所得税年度汇算清缴时，应当将其计入收入总额，并作为确定相关优惠政策适用条件的计算依据，否则可能存在漏计收入的问题。

企业对外支付赔偿款

企业生产经营中可能会对外支付赔偿款，赔偿对象不同、赔偿原因不同的款项，其税务处理也存在差异。

对于给客户的赔偿款，往往是由于企业销售的产品质量存在缺陷，企业在增值税处理和企业所得税处理时均应按照销售折让处理。在增值税处理上，企业应开具红字发票，冲减折让当期的销售额和销项税额或应纳税额；在企业所得税处理上，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

对于给供应商的赔偿款，如果这笔赔偿款与供应商已经发生的应税行为有关联，供应商收取该笔赔偿款，属于发生应税行为收取的价外费用，构成其销售额，应由供应商向企业开具增值税发票，税目税率按照应税行为的税目税率执行。企业取得供应商开具的增值税专用发票，可以抵扣增值税进项税额，并在企业所得税税前列支。如果企业因解除合同向供应商支付赔偿款，供应商并未发生应税行为，该笔赔偿款属于违约金，供应商无须向企业开具发票，但需要将收到的赔偿款计入收入总额并缴纳企业所得税。企业可凭供应商开具的收款凭证和其他相关资料，将其支付的赔偿款在企业所得税税前扣除。

企业产生债务重组损益

根据新修订的《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称债务重组准则），债务人以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。也就是说，债务重组损益通常发生在债务人以实物资产清偿债务的情况下。

以实物资产清偿债务，纳税人未来偿付的债务减少，相当于取得了其他经济利益，需要按照销售实物资产计算缴纳增值税。同时，企业应将确认的债务重组损益计入当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。如果企业针对债务重组损益选择适用一般性税务处理，其企业所得税处理与会计处理不存在差异，无须进行纳税调整。如果企业选择适用特殊性税务处理，则存在税会差异。根据《 财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 》（财税〔2009〕59号）第六条，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，可以在5个纳税年度期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

需要注意的是，新修订的债务重组准则明确，债务重组损益是清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额。根据《 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告 》（国家税务总局公告2015年第48号）所附的填表说明，企业债务重组确认的应纳税所得额指债务重组所得，不包括以非货币性资产清偿债务应确认的资产转让所得。因此，企业在进行税务处理时，需要将债务重组损益中偿债资产账面价值与公允价值的差额部分，从债务重组所得中剔除。这部分差额，属于以非货币性资产清偿债务应确认的资产转让所得，应一次性计入当期所得，计算缴纳企业所得税。

举例来说，甲公司以其账面价值100万元、公允价值160万元的实物资产，抵偿欠付乙公司的200万元债务。会计处理时，甲公司应确认的债务重组损益为200－100=100（万元）。在进行企业所得税处理时，债务重组损益中，资产公允价值与资产账面价值之差为160－100=60（万元），属于资产转让所得，应一次性计入当期所得；债务账面价值与资产公允价值之差为200－160=40（万元），属于债务重组所得，符合条件的可以适用特殊性税务处理。

来源：中国税务报；2024年09月06日；版次：05；作者：何广涛 陈景景；作者单位：北京何博财税管理咨询有限公司、北京城建亚泰建设集团有限公司。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！