编者按
前段时间，财政部、税务总局发布《 关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告 》（财政部 税务总局公告2024年第14号），明确改制重组中营业账簿、各类应税合同、产权转移书据的印花税政策，以更好地支持企业改制重组及事业单位改制，进一步激发各类经营主体内生动力和创新活力，促进经济社会高质量发展。本期就相关部分政策内容进行解读，供读者参考。
改制重组延续的应税合同免缴印花税
作者：孔令文 王淑媛 作者单位：中瑞税务师事务所集团有限公司
财政部、税务总局前不久发布的《 关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告 》（财政部 税务总局公告2024年第14号，以下简称14号公告）第二条明确，企业改制重组以及事业单位改制前书立但尚未履行完毕的各类应税合同，由改制重组后的主体承继原合同权利和义务且未变更原合同计税依据的，改制重组前已缴纳印花税的，不再缴纳印花税。为准确适用这项规定，纳税人需要厘清规定中的纳税主体、具体适用情形等。
14号公告第二条规定的纳税主体，是指企业改制重组以及事业单位改制中产生的新主体。这些新主体一般包括：事业单位改制后形成的企业，企业变更经济形式形成的新企业，企业存续分立、新设分立过程中设立的新企业等。具体来说，改制重组中产生的新企业不再缴纳印花税，须同时满足“事前书立”“未履行完毕”“新主体继承”以及“权责范围未变更”等要求。例如，2022年12月，甲事业单位与乙信息技术有限公司签署了一份为期3年的信息技术服务合同，合同价款为100万元。该合同性质为技术合同，属于印花税的应税范围，应按价款、报酬或者使用费的万分之三，计算缴纳印花税。2022年，甲单位与乙公司已分别缴纳1000000×0.3‰=300（元）。
2023年初，甲单位按照上级要求，启动了事业单位改制为企业的工作，相关工作于2024年2月底完成。依据举办单位出具的批准转企改制文件规定，改制后的企业主体——丙公司承继甲单位的全部已签署但尚未履行完毕的合同。假设丙公司继续聘请乙公司，履行此前甲单位与乙公司签署的信息技术合同，且乙公司提供的服务实质不变，则根据14号公告，丙公司无须重新缴纳印花税。
假设在完成改制后，丙公司管理层发现，公司对信息技术服务的服务需求发生了较大变化，需要在原事业单位与乙公司签订的合同基础上，增加技术服务金额即变更原合同的计税依据，这种情形，虽然符合14号公告关于“由改制重组后的主体承继原合同权利和义务”的要求，但是不符合“未变更原合同计税依据”的规定，因此，不符合14号公告的优惠政策适用条件。
值得注意的是，前段时间，财政部税政司、税务总局财产和行为税司有关负责人就企业改制重组及事业单位改制印花税政策有关问题答记者问时指出，按照印花税有关征管规定，纳税人享受相关印花税优惠政策，实行“自行判别、申报享受、有关资料留存备查”的办理方式。
实务中，企业改制重组以及事业单位改制，往往伴随着原主体的税务登记注销、原主体的税务数据信息变更等情形，新主体可以享受“不再缴纳印花税”的前提，是“改制重组前已缴纳印花税”。因此，对于享受政策的主体，原则上应留存已缴纳印花税的相关证明资料。考虑到原主体可能办理税务登记注销，笔者建议相关纳税人在改制重组过程中，税务登记信息注销或变更前，留存好相关历史纳税申报资料，以备检查。
缴纳营业账簿印花税：注意分清四种常见情形
作者：张士伟 高立润 赵岩 作者单位：国家税务总局滦州市税务局、国家税务总局河北省税务局、国家税务总局河北唐山海港经济开发区税务局
前段时间，财政部、税务总局发布的《 关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告 》（财政部 税务总局公告2024年第14号，以下简称14号公告），明确了支持企业改制重组及事业单位改制的相关印花税政策，第一条就是有关营业账簿的规定。
营业账簿是单位记载生产经营活动的财务会计核算账簿，分为记载资金的账簿和其他账簿。对营业账簿征收印花税，不仅能够证明营业账簿的合法性和有效性，而且能够保证交易双方的权益，有助于促进经济活动的规范化。印花税法实施以后，营业账簿印花税的征税对象只保留了营业账簿中记载资金的账簿，其他营业账簿不再征收印花税。也就是说，营业账簿印花税的计税依据为实收资本（股本）、资本公积的合计金额，法定税率为万分之二点五。
情形一：改制重组后成立新企业
宁波港2024年8月24日发布的公告显示，其全资子公司宁波北仑第三集装箱码头有限公司实施存续分立。截至2024年8月23日，宁波北仑第三集装箱码头有限公司和宁波越海码头经营有限公司的工商变更手续已完成，并取得了宁波市市场监督管理局颁发的《营业执照》，存续分立已经完成。这个案例就是典型的分立重组，宁波越海码头经营有限公司是重组过程中新成立的企业，新成立的企业必然会启用新的营业账簿。
对于上述企业重组中成立的新企业，以及事业单位改制过程中成立的新企业，14号公告第一条第（一）款明确，其新启用营业账簿记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额，原已缴纳印花税的部分不再缴纳印花税，未缴纳印花税的部分和以后新增加的部分，按规定缴纳印花税。
举例来说，假设2020年自然人甲和有限责任公司乙共同出资设立A公司，出资比例分别为51%和49%，A公司的实收资本为1亿元，成立当年已缴纳印花税2.5万元。随着业务不断拓展、规模不断扩大，A公司需要将深加工业务单元分立出去，并对该业务单元的资产进行了评估，2024年10月分立新设B公司。B公司实收资本为3000万元，资本公积为5000万元，全部为股东为保证公司运营而按照出资比例新增的投资，自然人甲和乙公司对B公司的持股比例仍为51%和49%。分立后，A公司的实收资本为7000万元。
那么，B公司属于企业重组过程中成立的新企业，其营业账簿印花税的计税依据中，实收资本3000万元已经缴纳过印花税，因此只需要就未缴纳过印花税的部分5000万元缴纳营业账簿印花税，税率为万分之二点五，应缴纳印花税50000000×0.25‰=12500（元）。假设两年后B公司引入其他股东，增加注册资本2000万元，协议约定新股东实际出资6000万元，其中2000万元计入实收资本，4000万元计入资本公积。那么，B公司因引入新的股东，实收资本和资本公积新增6000万元，需要再缴纳印花税60000000×0.25‰=15000（元）。
情形二：破产重整中实行债转股
企业在改制重组过程中，特别是破产重整过程中，可能涉及债权转股权的业务。
例如，M公司在2024年10月发布公告，该公司所属N公司的债务人L公司2022年进入重整程序，2024年10月完成，N公司申报并被管理人确认债权66885536.69元。根据重整计划，L公司重整采用“现金+债转股+引入重整投资人”模式，其中现金偿还532927.68元，其余债权按照21.48%的清偿比率转股，预计金额为14231060.41元。也就是说，N公司获得L公司14231060.41元的股东份额。
针对债转股业务，14号公告第一条第（二）款明确，企业债权转股权新增加的实收资本（股本）、资本公积合计金额，应当按规定缴纳印花税。对经国务院批准实施的重组项目中发生的债权转股权，债务人因债务转为资本而增加的实收资本（股本）、资本公积合计金额，免征印花税。
上例中，L公司因债转股而增加实收资本（股本）14231060.41元，应按照14号公告等规定缴纳营业账簿印花税，适用税率为万分之二点五。也就是说，L公司应缴纳印花税14231060.41×0.25‰=3557.77（元）。
除上述印花税事项外，上市公司的债转股业务，可能会出现债转股的股票价格高于市场交易价格的情况。这种情况下，债务人会出现债务重组收益。根据企业所得税法的相关规定，此次重组收益应确认为企业所得税收入，纳税人应准确核算重组收益，并按照规定申报企业所得税。
情形三：资产评估后出现增值
在企业改制重组、事业单位改制过程中，一般需要对资产进行评估。资产评估时，可能会出现相关主体持有土地使用权、房屋、商标权、股权等资产评估增值的情况。根据会计准则的相关规定，评估增值部分一般应计入实收资本（股本）和资本公积当中。
对此，14号公告第一条第（三）款明确，企业改制重组以及事业单位改制过程中，经评估增加的实收资本（股本）、资本公积合计金额，应当按规定缴纳印花税。
例如，P公司在2024年10月以同一控制下合并方式取得了T公司45.71%的股权。P公司和T公司双方在合并日完成了土地评估，P公司根据评估报告调整股权对价，增加资本公积702.42万元。也就是说，P公司因T公司土地评估增值，增加了长期股权投资702.42万元，同时增加了资本公积702.42万元。因资本公积增加，P公司需要缴纳营业账簿印花税7024200×0.25‰=1756.05（元）。
笔者提醒，并不是所有的评估增值都需要缴纳营业账簿印花税。只有增加值计入实收资本（股本）和资本公积的部分，才会缴纳营业账簿印花税。例如，以公允价值计量的投资性房地产，在资产负债表日一般会有评估。按照会计准则规定，评估增资应计入公允价值变动损益的贷方，这种变动是不需要缴纳营业账簿印花税的。
情形四：其他科目资金转为实收资本
企业在改制重组过程中，还可能存在其他会计科目记载的资金转为实收资本（股本）、资本公积的情况。例如，权益法核算的长期股权投资、权益结算的股份支付、股东对企业的捐赠、转增资本等业务，均可能产生实收资本（股本）和资本公积的增加。
对此，14号公告第一条第（四）款明确，企业其他会计科目记载的资金转为实收资本（股本）或者资本公积的，应当按规定缴纳印花税。举例来说，H公司投资G公司，持股比例30%，H公司使用权益法核算对G公司的长期股权投资。2023年G公司当年发生以权益结算的股份支付业务，增加资本公积——其他资本公积100万元，H公司按照长期股权投资权益法核算的规定，2023年年底增加长期股权投资账面价值30万元，同时增加资本公积——其他资本公积30万元，此时H公司因上述资本公积金额增加需要缴纳营业账簿印花税，应纳税额为300000×0.25‰=75（元）。
重要概念理解对，合规缴纳印花税
作者：段文涛 作者单位：国家税务总局长沙市税务局稽查局
财政部、税务总局发布的《 关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告 》（财政部 税务总局公告2024年第14号，以下简称14号公告），提及多个重要概念，如“企业改制”“事业单位改制”“投资主体存续”“同一投资主体内部”等。准确理解14号公告，需要先准确理解这几个重要概念。
企业与事业单位改制
统一税收政策适用对象，是14号公告完善企业改制重组及事业单位改制印花税政策的一项重要内容。以往，只有经过相关部门批准改制的企业，才能享受改制过程中涉及印花税的税收优惠。随着现代企业制度的不断完善，企业改制重组方式日益多样化、复杂化。为体现政策公平和统一，14号公告规定，凡符合条件的企业改制重组及事业单位改制，均可按规定享受印花税支持政策。也就是说，14号公告主要涉及两类享受税收优惠的主体，即企业和事业单位。
14号公告第四条第（六）款明确，本公告所称企业、公司，是指依照我国有关法律法规设立并在中国境内注册的企业、公司。公司法第二条明确，我国公司的组织形式主要有两类：有限责任公司和股份有限公司。其中，有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。基于此，14号公告第四条第（一）款明确，企业改制具体包括3种情形：非公司制企业改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司。
同时，公司法第十二条规定，有限责任公司变更为股份有限公司的，或者股份有限公司变更为有限责任公司的，公司变更前的债权、债务由变更后的公司承继。有鉴于此，14号公告第四条第（一）款明确，享受优惠的改制企业还应符合原企业投资主体存续并在改制（变更）后的公司中所持股权（股份）比例超过75%，且改制（变更）后公司承继原企业权利、义务这一必备条件。
事业单位，是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的具备法人条件的社会服务组织。按照社会功能，事业单位可以分为3类：承担行政职能的事业单位、从事生产经营活动的事业单位和从事公益服务的事业单位。为了推动公益事业更好更快发展，按照有关分类推进事业单位改革的要求，从事生产经营活动的事业单位改制应逐步转为企业。
14号公告第四条第（四）款明确，事业单位按照国家有关规定改制为企业，原出资人（包括履行国有资产出资人职责的单位）须存续并在改制后的企业中出资（股权、股份）比例超过50%，才能适用本公告的印花税政策。例如，事业单位改制过程中成立的新企业，其新启用的营业账簿应缴印花税中，原单位已缴纳印花税的计税依据部分不再缴纳印花税；事业单位改制前书立但尚未履行完毕的各类应税合同，改制后仅变更执行主体且承继原合同权利和义务、未变更原合同计税依据的，改制重组前已缴纳印花税的，不再缴纳印花税；事业单位改制书立的产权转移书据，免征印花税。
企业重组
企业在加强资源整合、提高竞争力的过程中，除涉及改制外，还可能存在重组业务。14号公告第四条第（二）款明确，该公告所称的企业重组，包括合并、分立、其他资产或股权出资和划转、债务重组等。具体来说，合并，是指两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续。母公司与其全资子公司相互吸收合并的，适用该款规定。
公司合并是最常见的企业重组形式之一，主要有两种方式：一种是吸收合并，即公司吸收其他公司，被吸收的公司解散；另一种是新设合并，即两个以上公司合并设立一个新的公司，合并各方解散。不论是吸收合并还是新设合并，至少有一个公司（或所有原公司）将不复存在，合并后存续的公司或者新设的公司将承继合并各方的债权、债务。
分立，则是指公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司。公司分立，其财产将作相应的分割，且应编制资产负债表及财产清单。公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。
无论是合并还是分立，一般都会引起公司实收资本（股本）、资本公积金额的变化。笔者提醒，合并各方公司或拟分立公司，特别是以往账簿记载的实收资本（股本）、资本公积金额有增减变动的，应详细核查原应税营业账簿的计税依据、已缴纳印花税等事项，最好形成相应的书面材料，作为适用14号公告政策的佐证材料留存备查。
投资主体存续
根据14号公告的规定，企业改制重组及事业单位改制需要保证“原企业投资主体存续”“原出资人存续”。“投资主体存续”具体应如何理解呢？14号公告第四条第（三）款明确，本公告所称投资主体存续，是指原改制、重组企业出资人必须存在于改制、重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。
举例来说，甲公司的股东是A和B，乙公司的股东是C和D。甲公司以吸收合并乙公司的方式进行重组，合并后甲公司的法人资格继续保留，乙公司注销。如果原投资主体A、B、C、D在重组后的甲公司中仍然是出资人，则满足“投资主体存续”的条件，甲公司可以适用14号公告政策；如果在合并时，原股东A、B、C、D中有一方退出，不再作为合并后甲公司的出资人，则甲公司因不符合“投资主体存续”的要求，不能适用14号公告政策。
同一投资主体内部
14号公告第三条明确，对同一投资主体内部划转土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权书立的产权转移书据，免征印花税。具体来说，同一投资主体内部，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司、个体工商户之间。
例如，丙公司下属有3个子公司：M公司、N公司、P公司，其分别持有M公司和N公司100%的股权，持有P公司99%的股权（其余1%股权由自然人王某持有）。也就是说，M公司和N公司为丙公司的全资子公司，若是M公司与N公司、M公司与丙公司、N公司与丙公司之间划转房屋的所有权，所书立的产权转移书据，可免征印花税。P公司虽是丙公司的子公司但非全资子公司，如果其与M公司、N公司或丙公司之间发生土地使用权、建筑物和构筑物所有权、股权划转业务，根据14号公告规定，所书立的产权转移书据不能享受免征印花税的优惠，各方均需按规定缴纳印花税。
来源：中国税务报；2024年09月20日；版次：06。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！
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