“两高”涉税犯罪司法解释施行后取得虚开增值税专用发票行为的定性处理探析
今年3月发布的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）根据主客观相统一原则，对虚开增值税专用发票罪作了限缩，突出虚开增值税专用发票罪打击的对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为，目的是为了骗抵国家税款。《解释》施行后，税务机关对受票方取得虚开增值税专用发票的违法行为应当如何定性处理？笔者认为，应根据受票方取得虚开增值税专用发票的目的来分别认定，做到该宽则宽、当严则严、罚当其责。本文通过梳理分析税务执法中几类常见案件的定性处理，以求避免税务机关与司法机关认定不一致而产生分歧，为推动行政执法与刑事司法一体化衔接提供参考。
关于受票方为对外虚开牟利而接受虚开增值税专用发票行为的定性处理。 A 公司让他人为自己虚开增值税专用发票，申报抵扣增值税进项税额，同时又 通过收取手续费对外虚开增值税专用发票。此种情形下，受票方因对外虚开发票产生大量销 项税额，为了减少自身税款的缴纳，让他人为自己虚开增值税专用发票，其取得虚开增值税专用发票的目的是为了继续对外虚开牟利。该类企业没有真实的购进业务，其利用虚开的增值税专用发票抵扣税款不仅骗取了国家税款，还严重危害了增值税专用发票的监督管理制度和税收征管秩序，应当认定为虚开增值税专用发票，严厉打击。从法律规定看，《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定任何单位和个人不得“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”；《解释》第十条将“没有实际业务，开具增值税专用发票”和“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票”均列入构成虚开增值税专用发票罪的情形。从典型案例看，“两高”发布的依法惩治危害税收征管典型刑事案例中，有一起金某某等虚开增值税专用发票案。金某某注册或购买空壳公司，在无任何实际货物交易的情况下，通过支付开票费，接受山东、浙江等地多家公司虚开的增值税专用发票。之后，金某某又通过虚构货物购销业务，对外虚开增值税专用发票。法院认为，金某某在没有真实交易情况下，为他人虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票，骗取国家税款，给国家财产造成损失，危害严重，构成虚开增值税专用发票罪。
关于受票方为了少缴税款而接受虚开增值税专用发票行为的定性处理。 A公司购进货物，未取得增值税专用发票，利用虚开的增值税专用发票（票面金额与实际交易金额一致）申报抵扣增值税。此种情形下，受票方与开票方之间并不存在实际交易，但是A公司与其他人之间存在实际经营业务，因未取得增值税专用发票，从而故意取得虚开发票或者在知情的前提下接受实际交易方找他人代开的虚开发票，申报抵扣税款，造成少缴税款。笔者认为，该类案件应当定性为逃税而不是虚开。一是根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134 号），受票方利用他人虚开的专用发票，或从销售方取得第三方开具的专用发票，向税务机关申报抵扣税款的，应当按逃税处理。二是根据《解释》，虚开增值税专用发票罪是指以骗取税款为目的，虚构经营业务开具或者接受发票，核心在骗；逃税罪是以存在法定纳税义务为前提的，核心在逃。《解释》第一条明确将虚抵进项税额列为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”。A 公司虽然利用他人虚开的发票抵扣税款，但因其有实际业务发生，虚开行为是以逃避纳税义务为目的，应当区别于虚开增值税专用发票罪的“没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”情形。三是对有实际经营业务的市场主体，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，是对经营主体的有效保护。逃税罪可以适用相关不予追究刑事责任的政策，有利于鼓励违法企业改过自新，体现了宽严相济的现代监管理念，彰显了执法的温度。
关于受票方为了骗取出口退税而接受虚开增值税专用发票行为的定性处理。 A公司让他人为自己虚开增值税专用发票，将虚假进项发票作为申报出口退税凭证，骗取出口退税款。此类行为中，虚开发票是手段，骗取出口退税是目的，应当认定为骗取出口退税而不是虚开增值税专用发票。税收征收管理法第六十六条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。同时，《解释》第七条将使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票的情形认定为“假报出口或者其他欺骗手段”。在“两高”发布的“镇江某科技公司、洪某某、周某等骗取出口退税、深圳某贸易公司虚开增值税专用发票案”中，法院认为，周某等人为骗取出口退税，让上游供货商为周某控制的镇江某科技公司虚开的增值税专用发票，周某等人、镇江某科技公司构成骗取出口退税罪。
关于受票方善意取得虚开增值税专用发票行为的定性处理。 A公司需要购进一批货物，王某自称为B公司业务经理，并向A公司提供了B公司的营业执照、组织机构代码证等资料，验定货物质量后，A公司遂与B公司签订货物购销协议（协议上有B 公司法定代表人签名及B公司公章），并取得B公司开具的增值税专用发票，后来税务机关认定B公司开具的发票为虚开。A公司在接受调查时表示对B 公司违法毫不知情，并向税务机关提供了货物的付款、运输、销售等证据，税务机关亦未取得相反证据。此时A公司既不存在“让他人为自己虚开”的行为，又不存在偷逃税款的故意，但是并不符合《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）规定的“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的”情形。因为货物实际销售方是王某，而发票注明的销售方为B公司，如果对A公司定性为善意，无准确适用依据；如果不定性为善意，容易引发纳税争议且不公平。笔者认为，目前对善意的认定已不适用当前税收征管实际，善意取得增值税专用发票本身就是借鉴了民法中的“善意相对人”制度，即法律应当保护没有过错的第三人权利。如果购买方对于从销售方取得虚开的增值税专用发票不存在主观过错，就应当定性为善意取得。行政处罚法第三十三条第二款明确规定，当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。建议尽快对相关文件修订完善，主要从交易的真实性和受票方无主观过错两个方面明确善意取得构成要件的标准，便于基层税务机关操作执行，降低执法风险，减少涉税争议。
来源：《中国税务》2024年第9期
原文作者：李杨
排版设计：周优
审核：刘威威
来源：中国税务杂志社
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