划转的税务处理（20240926）

一、政策依据

《 中华人民共和国企业所得税法 》

《 中华人民共和国企业所得税法实施条例 》第七十五条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。即原则上资产重组行为应该按照交易价格确认视同销售，此为一般性税务处理。

《 中华人民共和国契税法 》

《 中华人民共和国印花税法 》

《 中华人民共和国土地增值税暂行条例 》

财税〔2016〕36号 附件2（整体转让）

《 财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知 》（财税〔2003〕183号）

财税〔2009〕59号 （具体处理问题）

总局公告2011年第13号 （整体转让）

总局公告2013年第66号 （多次转让）

《 财政部　国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知 》（财税〔2014〕109号） 对划转制定了特殊性税务处理规则，是对59号文重组所得税政策的补充和完善，丰富了特殊性税务重组的适用范围。

《 国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告 》（国家税务总局公告2014年第29号 ）

财税〔2014〕116号 （非货币性资产投资）

总局公告2015年第33号 （非货币资产投资征管）

《 国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告 》（国家税务总局公告2015年第40号 ）

《 关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告 》（财政部 税务总局公告2023年第49号）

《 关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告 》（财政部 税务总局公告2023年第51号）

《 关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告 》（财政部 税务总局公告2024年第14号）

二、增值税处理

咨询对象： 浙江省税务局

留言时间： 2022-12-08

问题内容：A、B公司均属于甲公司100%直接控股子公司，因统筹管理需要，A、B公司下属项目的运营皆由甲公司运营管理中心统一管理，人工成本根据项目分摊至A、B子公司，即A、B公司未单独设置人员岗位，实际运营人员皆在总部，但对应的人工成本由子公司承担。

现因履行投资协议需要，需将A公司的一个项目无偿划转至B公司，拟划转项目对应的资产、负债统一划转，但由于A公司本身无职工，无法对人员进行划转，但拟划转项目对应的人工成本在划转后由B公司开始承担。

请问，该种情况下，是否符合《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定：在资产重组过程中，将实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

答复机构： 浙江省税务局

答复时间： 2022-12-09

答复内容： 根据《 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告 》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

本公告自2011年3月1日起执行。此前未作处理的，按照本公告的规定执行。

根据《 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告 》（国家税务总局公告2013年第66号）规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告 》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。

根据《 财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知 》（财税〔2016〕36号）规定：

附件2：营业税改征增值税试点有关事项的规定

（二）不征收增值税项目。

5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

涉及具体建议携带相关资料联系主管税务机关进一步判断。

上述回复仅供参考，欢迎拨打0571-12366。

三、案例分析

例1：

A公司是一家大型食品饮料包装材料生产企业，客户涵盖国内多个知名品牌，系B公司100%持股的子公司。2015年，B公司将其100%持股子公司C公司的股权全部划转给A公司，划转完成后A公司持有C公司100%股权。B公司对C公司长期股权投资的计税基础为5766.6万元。在2015年进行股权划转时，划转双方选择特殊性税务处理，划入方与划出方均未确认所得或损失。

划转完成后，A公司按照C公司在划转时点的所有者权益合计数，确认了长期股权投资的初始投资成本13137.04万元。2020年5月，C公司将盈余公积转增资本2285.85万元。2021年，C公司注销。C公司注销时，A公司共计收回投资7450万元，因此在2021年度企业所得税汇算清缴时，A公司确认了投资损失13137.04-7450=5687.04（万元）。

注：

长投会计处理

借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+最终控制方收购被合并方而形成的商誉）

应收股利

资本公积——股本溢价或资本溢价（借差）

盈余公积（借差）

利润分配——未分配利润（借差）

贷：银行存款/相关资产/相关债务/固定资产清理等（账面价值）

应交税费——应交增值税（销项税额）

资本公积——股本溢价或股本溢价（贷差）

盈余公积转增资本

相当于对股东进行了利润分配，根据国税函〔2010〕79号规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。

根据《 企业所得税法 》第二十六条第二项规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。第三项规定，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；又根据《 企业所得税法实施条例 》第八十三条规定，《企业所得税法》第二十六条第二项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。《企业所得税法》第二十六条第二项和第三项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

根据《 财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知 》（财税〔2014〕109号）和《 国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告 》（国家税务总局公告2015年第40号）规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按划出方企业和划入方企业均不确认所得；划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定；划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除来进行特殊性税务处理。划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。因此，特殊性税务处理必须满足特定的前置条件，否则一开始就会被认定为不能适用特殊性税务处理。在本案例中，A公司想选择特殊性税务处理方式，须同时满足特殊性税务处理的前置条件。在此基础上，A公司取得C公司长期股权投资的计税基础，应以原B公司对C公司长期股权投资的计税基础确定，即为5766.6万元。

实务中，留存收益（盈余公积、未分配利润）转增注册资本或股本，通常情况下会视同先利润分配后再增资，居民企业法人股东免缴企业所得税，同时增加长期股权投资的计税基础。基于此，笔者认为，最终A公司取得对C公司长期股权投资的计税基础，应为原B公司对C公司长期股权投资的计税基础5766.6万元加上盈余公积转增资本的2285.85万元，转增后投资成本为5766.6+2285.85=8052.45（万元）。因此，A公司在C公司2021年注销时，应确认投资损失8052.45-7450=602.45（万元）。

案例节选自：中国税务报文章，作者：李厚武 杨昕颖

集团公司出于业务重组的需要，经常会在所属公司之间进行股权划转，包括母子公司之间划转、子公司之间划转等，本质上都是同一主体内部的权益变化，具有权益连续性，应一并采用特殊性税务处理。但可能由于划转的股权比例达不到 50%，不能适用59号文规定的特殊性税务处理。鉴于集团所属企业具有紧密的股权关系，《 财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知 》（财税 [2014]109号，以下简称 109号文）和《 国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告 》（国家税务总局公告2015年第40号）对股权划转适用特殊性税务处理给予了更加宽松的规定。

股权划转享受特殊性税务处理需要满足五个条件：一是享受主体是100%直接控股的母子公司之间或受同一或相同多家居民企业100%直接控股的子公司之间划转股权；二是必须有合理的商业目的；三是股权划转后连续12个月内不改变被划转股权原实质性经营活动；四是股权划转后划转方和被划转方的100%股权状态应持续12个月以上；五是划出方和划入方均未确认会计损益。这五个条件中，第一个条件是核心内容，规定了享受特殊性税务处理的主体条件；第二个条件是反避税条款；第三个条件是经营连续性的要求；第四个条件本质上是稳定的权益连续性要求；第五个条件是会计处理的要求。以下通过案例进行解析。

案例2：母公司向全资子公司划转股权

甲公司持有A公司100%股权，同时持有M公司30%股权，计税基础为3 000 万元，公允价值为1亿元。M公司另外70%股权由A公司持有。2021年1月，因集团分板块管理需要，甲公司决定将持有的M公司30%股权划转给A公司，作为对A公司的增资处理，在会计处理上同时增加对A公司的长期股权投资和减少对M公司的长期股权投资3 000万元。股权划转后12个月内，各公司均保持原有的经营业务和股权结构不变。

税务分析：

本案例中被收购股权比例为30%，未达到50%，因此，不能适用59号文规定的特殊性税务处理，但由于同时符合上述分析的五个条件，可以适用109号文规定的特殊性税务处理。实际上，59号文和109号文规定的特殊性税务处理政策效果是相同的，只是59号文适用特殊性税务处理的条件相对严格，而109号文适用特殊性税务处理的条件则相对狭窄。

需要注意的是，由于甲公司持有A公司100%股权，本次投资不涉及其他股东的权益变化，因此对于甲公司的增资，A公司既可以直接增加注册资本，也可以计入资本公积。实践中计入资本公积的情形较多，待未来有需要时再以资本公积转增注册资本。

案例3：全资子公司向母公司划转股权

甲公司持有A公司100%股权，A公司持有M公司30%股权，甲公司持有M公司70%股权。A公司持有M公司30%股权的计税基础为3 000万元，公允价值为1亿元。鉴于M公司业务日趋成熟，2022年1月，甲公司决定，由A公司将其持有的M公司30%股权划转给甲公司，作为对A公司的减资处理，在会计处理上分别减少长期股权投资和资本公积3 000万元。股权划转后12个月内，各公司均保持原有的经营业务和股权结构不变。

税务处理：

根据109号文规定，100%直接持股的母子公司股权划转，可以适用特殊性税务处理，此规定既包括母公司向子公司划转，也包括子公司向母公司划转，因此，本案例也可适用特殊性税务处理。需要注意的是，由于股权划转发生在100% 直接控股的母子公司之间，不涉及其他股东权益变化，因此A公司减资时并未减少注册资本，而是减少资本公积。实务中，A 公司既可以直接减少注册资本，也可以减少资本公积，或者是两者的结合，均符合109号文规定。

案例4：子公司之间划转股权

甲公司和乙公司分别持有A公司50%股权，A公司持有M公司30%股权。2022年1月，甲公司和乙公司决定成立B公司，并分别持有B公司50%股权，同时决定由A公司将其持有的M公司30%股权划转给B公司。划转日，A公司持有M公司30%股权的计税基础为3 000万元，公允价值为1亿元。在会计处理上，A公司同时减少长期股权投资和资本公积3 000万元；B公司对应增加长期股权投资和资本公积3 000 万元。股权划转后12个月内，各公司均保持原有的经营业务和股权结构不变。

税务分析：

从经济本质上来看，母公司以其持有的股权划转给子公司属于投资行为；子公司以其持有的股权划转给母公司属于减资行为；子公司之间的股权划转属于分立行为。实践中，由于不涉及其他股东的权益调整，通常不会增加或减少注册资本，而是通过资本公积的调整实现股权划转。

本案例中，A公司和B公司同受甲、乙公司100%直接控制，且股权架构相同，符合109号文享受特殊性税务处理的主体条件，由于同时满足其他四个条件，因此本案例可以适用特殊性税务处理，本次股权交易暂不确认应纳税所得额。需要注意的是，子公司之间的股权划转必须具有相同的一家或者多家居民企业股东，且股权架构相同，才能适用109 号文规定的特殊性税务处理。如果股东中有自然人或非居民股东，即便股权架构相同，也不能适用特殊性税务处理。

案例5：必须直接持有100%股权方可适用特殊性税务处理

甲公司持有B公司100%股权，持有A公司90%股权，A公司另外10%股权由B公司持有。2022年1月，甲公司决定将其持有的M公司30%股权划转给 A公司，计税基础为3 000万元，公允价值为1亿元。

税务分析：

本案例中，甲公司直接持有A公司90%股权，透过B公司间接持有A公司 10%股权，直接加间接合计持有A公司100%股权。109号文规定，100%直接控股的居民企业之间划转股权，可以适用特殊性税务处理。这里强调的是直接控股，间接持有的股份不能计算在内，因此本案例不能适用特殊性税务处理。

案例节选自：财务与会计，王利娜、张伟文章

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