当前，随着房地产市场的结构性调整，部分地区项目开工率下降明显，出现土地闲置现象。加之地方政府盘活存量土地等一系列规划调整因素的影响，土地闲置费越来越引人关注。土地闲置费是对未动工开发满一年的闲置土地，按照土地出让或者划拨价款的20%，向土地使用者征缴的费用。由于土地闲置费涉及多个税种，且可能产生税会差异，容易产生税务风险。
会计处理
根据我国现行的企业会计准则制度，企业在非日常活动中发生的，会导致所有者权益减少的，与向所有者分配利润无关的经济利益的流出，应归类为损失。《 闲置土地处置办法 》（中华人民共和国国土资源部令第53号）第十四条第一项规定，土地闲置费不得列入生产成本。因此，房地产企业应将土地闲置费作为损失计入当期损益。
实务中，部分房地产企业将其缴纳的土地闲置费计入“存货”或者“无形资产”科目，造成房地产开发成本虚增，从而导致税务风险。土地闲置费是企业在已经取得了土地使用权之后，经过1年以上才有可能发生的额外费用，不属于企业拿地的必要支出，不符合会计上关于资产的定义，不得计入“存货”或者“无形资产”科目。笔者建议，企业可以将土地闲置费计入“营业外支出”科目，这样既符合会计准则中关于“营业外支出”科目作为非日常营业性支出的定义，也符合《闲置土地处置办法》第十四条的规定。
企业所得税处理
根据《 房地产开发经营业务企业所得税处理办法 》（国税发〔2009〕31号）第二十七条规定，开发产品的计税成本包括土地征用费及拆迁补偿费。上述土地征用费及拆迁补偿费是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地购买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。
由此可见，在企业所得税处理上，土地闲置费作为土地征用费及拆迁补偿费的组成部分，应计入开发产品的计税成本中扣除。此处出现了税会差异，可以从所得税的计税原理理解：其一，国家出于提高土地资源的利用效率，在出让金之外额外征收的土地闲置费，虽然带有一定程度的责罚性，但其本质是追究土地出让合约的违约责任，而非行政法上的违法追责，不是严格意义上的行政处罚。因此，土地闲置费作为一项行政事业性收费在实际发生时，允许在所得税税前扣除。其二，与会计处理上追求谨慎性的原则不同，企业所得税更强调实际受益的成本分配原则，将土地闲置费归集到土地的计税成本中，既可以准确配比收入和成本，又能有效避免土地闲置费的“责罚”效果因在发生年度一次扣除而被“打折扣”。
笔者提醒，鉴于土地闲置费的企业所得税处理与会计处理存在差异，房地产企业在企业所得税年度汇算清缴时务必要及时进行纳税调整，避免不必要的涉税风险。
土地增值税处理
根据土地增值税暂行条例实施细则第七条规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。《 国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知 》（国税函〔2010〕220号）第四条规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
也就是说，土地增值税处理上，土地闲置费不得作为成本扣除。这与会计处理相一致，即土地闲置费并不是在取得土地环节发生的必要成本，而是在持有土地环节发生的额外费用。房地产企业如果在会计核算时，已将土地闲置费计入“营业外支出”科目，则在土地增值税处理时不用再作调整。
增值税处理
根据《 财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知 》（财税〔2016〕140号，以下简称140号文件）第七条规定，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号附件2）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。无论是征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用，还是土地出让收益都是为取得土地使用权所支付的必要支出，在取得土地使用权时可预期到并能够可靠计量。土地闲置费显然不是拿地的必要支出，也并非拿地时就能够预期发生，不属于“向政府部门支付的土地价款”。
《 房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法 》（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称18号公告）第五条规定，支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。公告采用概括的方式对“支付的土地价款”作了定义，这里强调的“直接支付”是相对于“间接支付”而言的，将土地价款返还、招商引资补贴等后期地价调整因素排除在外。土地闲置费作为后期可能产生的经济利益流出，显然不属于“直接支付的土地价款”。
其实，房地产企业增值税销售额的差额扣除政策，目的是解决营改增遗留下来的土地成本无法取得进项抵扣的问题。土地闲置费与拿地时必要支出无关，既不属于140号文件中“向政府部门支付的土地价款”，也不属于18号公告中“支付的土地价款”，在计算增值税销售额时不可作为土地价款扣除。
此外，根据契税法第四条规定，土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。契税仅在土地使用权出让环节征税，不包括拿地后在持有环节可能发生的额外费用，故土地闲置费不涉及契税。
来源：中国税务报；2024年10月25日；版次：07；作者：王建中；作者单位：国家税务总局盐城市税务局稽查局。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！
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