根据《 国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告 》（国家税务总局公告2020年第9号，以下简称“9号公告”）第二条的规定，专业化处理后产生货物，且货物归属委托方的，受托方属于提供“加工劳务”，其收取的处理费用适用13%的增值税税率；专业化处理后产生货物，且货物归属受托方的，受托方属于提供“专业技术服务”，其收取的处理费用适用6%的增值税税率。受托方将产生的货物用于销售时，适用货物的增值税税率。
脱硫烟气处理业务，是从事火电厂烟气治理的第三方环保企业受托对火电厂发电产生的废气、烟尘等废弃物进行的专业化处理。9号公告以专业化处理后产生的货物是否归属于委托方作为判断适用增值税税目的标准，那么脱硫烟气处理应当按照“加工劳务“适用13%税率，还是按照"专业技术服务"适用6%税率申报缴纳增值税？
一、问题背景
在火电厂烟气治理行业中特许经营模式是较为普遍的经营模式，烟气治理特许经营模式是指，火电厂将国家出台的脱硫电价、与脱硫相关的优惠政策等形成的收益权以合同形式特许给专业化烟气处理公司（以下简称“烟气处理公司”），由烟气处理公司承担脱硫设施的投资、建设、运行、维护及日常管理，并完成合同规定的烟气处理任务。
在合同流层面，电厂与烟气处理公司签订脱硫除尘特许经营协议，约定烟气处理公司的脱硫电价收益的结算金额=上网电量×脱硫电价；
在发票流层面，双方一般直接约定按照“加工劳务”适用13%的税率开具增值税专用发票；
在资金流层面，双方每月按照上月上网电量计算的价款开具发票并收付资金；
在货物流层面，烟气处理公司使用电厂提供的场地，通过自身投资建设的脱硫烟气处理装置，对电厂燃煤发电产生的烟气进行脱硫除尘处理后达标排放。烟气处理过程会产生副产物石膏，烟气处理公司享有石膏的所有权和处置权，并通过销售石膏产生收益。
二、政策规定
政策层面上，基于政策条文的字面理解，提供脱硫烟气处理劳务属于提供专业技术服务，应当适用6%税率申报缴纳增值税。根据《 国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告 》（国家税务总局公告2020年第9号，以下简称“2020年9号公告”或“公告”）的规定，纳税人受托对垃圾、污泥、污水、废气等废弃物进行专业化处理，即运用填埋、焚烧、净化、制肥等方式，对废弃物进行减量化、资源化和无害化处理处置，按照以下规定适用增值税税率：（一）采取填埋、焚烧等方式进行专业化处理后未产生货物的，受托方属于提供《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号文件印发）“现代服务”中的“专业技术服务”，其收取的处理费用适用6%的增值税税率。（二）专业化处理后产生货物，且货物归属委托方的，受托方属于提供“加工劳务”，其收取的处理费用适用13%的增值税税率。（三）专业化处理后产生货物，且货物归属受托方的，受托方属于提供“专业技术服务”，其收取的处理费用适用6%的增值税税率。受托方将产生的货物用于销售时，适用货物的增值税税率。
实务中，部分地区税务局在对电厂进行纳税检查时认为，烟气处理公司在对烟气进行专业化处理后未产生货物，或者处理后产生的货物石膏归属于受托方烟气处理公司，应当属于提供专业技术服务适用6%的税率申报缴纳增值税，从而要求电厂应取得税目为现代服务-专业技术服务适用6%税率的发票；甚至部分地区税务局要求烟气处理公司按照提供专业技术服务适用6%税率，如按照加工劳务适用13%，则不允许其享受资源综合利用增值税即征即退政策。
部分从事相关业务的企业认为，提供脱硫烟气处理劳务属于提供加工劳务，应当适用13%税率申报缴纳增值税。因为企业认为在营改增之前废弃物专业化处理均属于增值税劳务的范围，一直以来均按照加工劳务申报增值税；且废弃物专业化处理符合提供资源综合利用劳务增值税即征即退政策，而提供资源综合利用劳务一般来说限于适用13%增值税税率的业务（笔者认为，无论业务适用13%税率还是6%税率，只要符合 财政部 税务总局公告2021年第40号 中对于资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录的规定，均可以适用提供资源综合利用劳务增值税即征即退的政策）。
三、实务分析
笔者认为，脱硫烟气处理劳务属于加工劳务，应当适用13%税率申报缴纳增值税。以下是笔者的分析过程：
（一）什么是加工劳务？
根据《 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 》（以下简称“实施细则”），加工是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。从实施细则的规定可以发现，加工劳务具有三大特征，一是委托方提供原料及主要材料，二是受托方制造货物，三是货物在加工业务中最终流向委托方。由此，我们可以揣摩出9号公告的政策渊源，即公告规定“专业化处理后产生货物，且货物归属委托方的，受托方属于提供加工劳务”正是基于实施细则对“加工”的定义，从而反向推出了“专业化处理后产生货物，且货物归属受托方”的情况属于专业技术服务的结论。因此我们可以探析专业化处理产生货物的过程及流向，来进行进一步分析。
（二）石膏是副产物
湿法脱硫工艺是脱硫烟气处理的方法之一。在产生石膏的工艺流程中，从锅炉引风机出来的原烟气进入吸收塔，在吸收塔内pH值为4.5至6.0的含碳酸钙的石灰石浆液反应除去烟气中的二氧化硫；吸收塔反应池促使碳酸钙分解，进行强制氧化，并生成石膏沉淀物（CaSO₄·2H₂O），其中构成石膏沉淀物的主要原料（含碳酸钙石灰石浆液）由烟气处理公司提供。因此，石膏是烟气处理公司以自有原料与烟气进行化学反应产生的副产物，而非专业化处理产生的货物。
笔者认为，上述过程中产生的石膏是“专业化处理后产生的副产物”，不能理解为9号公告所称的“专业化处理后产生的货物”。基于前述对9号公告政策渊源的理解，公告所称的“专业化处理后产生货物”是针对加工劳务定义中的货物而言的，即该货物指的是进行专业化处理的目标物、主要产品或最终产品，而湿法脱硫工艺过程中产生的石膏是脱硫工艺处理后的副产物。
（三） 烟气是委托加工的货物
我们把拟进行脱硫除尘处理的烟气理解为拟加工的货物或者9号公告所称的“专业化处理后产生的货物”。在烟气处理流程中，锅炉产生原烟气进入烟气系统进行除尘处理，然后通过引风机进入脱硫装置（采用湿法石灰石-石膏脱硫工艺技术）进行脱硫处理并生成石膏，处理完成后通过引风机进入烟囱后向大气排放，其中烟气产生端锅炉和烟气排放端烟囱属于电厂所有，烟气处理装置归烟气处理公司所有，场地由电厂提供。我们可以将整个烟气处理过程简化为委托方电厂将货物（即烟气）交由受托方烟气处理公司进行加工（即脱硫除尘），最终货物返回委托方电厂。因此，烟气在整个处理过程中的流转可以类比为加工业务中货物的流转过程。
（四） 货物与废物
根据《固体废物鉴别标准通则》(GB34330-2017)，脱硫石膏属于固体废物。虽然可以综合利用，但是近年来，烟气处理公司面临着卖掉到送掉脱硫石膏的尴尬局面。因此，脱硫石膏已经几乎不具有利用价值，甚至成为烟气处理公司的负担。
然而电厂可以对经过专业化处理后的烟气进行余热、余压的利用，且负有通过烟囱向大气排放烟气的环保责任，从侧面佐证了前述烟气作为货物的价值属性和脱硫除尘烟气处理的加工劳务属性。
综上所述，我们从加工劳务的定义出发，基于脱硫工艺中石膏的产生原理分析论证了烟气处理公司专业化处理后产生的石膏不属于第9号公告所称的“专业化处理后产生的货物”，基于烟气处理的流程分析论证了专业化处理后产生或加工的货物是烟气且所有权归属委托方，得出了烟气处理公司脱硫烟气处理属于9号公告所称“专业化处理后产生货物，且货物归属委托方”，应当按照提供加工劳务适用13%增值税税率。
作者：林侯派；单位：中汇（北京）税务师事务所。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！
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